В современной литературе по аудиту достаточно подробно рассмотрены вопросы общего аудита всех участков учета организаций, начиная с учета основных средств и заканчивая формированием финансового результата и расчетов с учредителями.
Вместе с тем организации многих видов деятельности имеют присущую только им специфику оформления и отражения в учете хозяйственных операций, их налогообложения. Даже в организациях такого традиционного вида деятельности, как производство продукции, у аудитора нередко возникают вопросы, как правило, не рассматриваемые в традиционных курсах аудита, например достаточно ли экономически обоснован порядок ведения раздельного учета расходов при производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции, при реализации продукции внутри России и на экспорт. А в такой организации, как, например, заказчик-застройщик, практически все операции требуют от аудитора тщательного анализа, так как действующие законодательные и нормативные акты не дают однозначного ответа даже на такой очевидный вопрос: на каком счете следует учитывать средства, полученные от инвесторов или участников долевого строительства.
В предлагаемой вашему вниманию книге проанализированы требующие от аудитора особого внимания вопросы, возникающие при аудиторских проверках организаций таких видов деятельности, как:
• производство продукции;
• оптовая и розничная торговля;
• транспортные услуги;
• лизинг;
• строительство (заказчик-застройщик);
• строительство (подрядчик);
• общественное питание (кафе, рестораны, бары, столовые);
• гостиничный бизнес;
• туристические услуги;
• образовательные услуги;
• научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;
• издательская деятельность;
• аптечный бизнес;
• услуги ломбарда;
• охранная деятельность;
• оказание бытовых услуг населению;
• продажа ювелирных изделий;
• игорный бизнес,
и даны подробные рекомендации, помогающие аудитору обоснованно сформировать свое мнение при проверке перечисленных организаций.
1. Организация по производству продукции
Производство продукции является традиционным видом деятельности, и аудит производственных организаций достаточно подробно рассмотрен в ряде литературных источников. Вместе с тем, как показывает практика, любому производству присущи некоторые особенности, которые и определяют специфику аудита этого вида деятельности.
В частности, при проверке производственной организации аудитор должен обратить внимание на следующие моменты:
• наличие и состояние материально-производственных запасов;
• учет затрат и калькулирование себестоимости продукции;
• оценка незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете;
• учет технологических потерь при производстве и транспортировке;
• учет брака в производстве;
• соблюдение требований трудового законодательства при работе в особых условиях;
• соблюдение требований к работодателям, установленных Законом «О занятости населения в РФ»;
• раздельный учет сумм НДС при производстве продукции, облагаемой и не облагаемой НДС;
• раздельный учет сумм НДС при производстве продукции, реализуемой внутри России, и на экспорт.
Рассмотрим эти вопросы.
Наличие и состояние материально производственных запасов.
В организациях по производству продукции сумма материально-производственных запасов, как правило, является существенной в составе активов баланса. Особенности аудиторской проверки материально производственных запасов при их существенности установлены Федеральным аудиторским стандартом № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях». В Стандарте, в частности, сформулированы следующие требования:
• если величина материально-производственных запасов существенна для бухгалтерской отчетности, то аудитор должен присутствовать при инвентаризации для получения документов их наличия и состояния;
• если аудитор (в силу непредвиденных обстоятельств) не может присутствовать при инвентаризации, то он должен самостоятельно осуществить выборочную инвентаризацию в другие сроки;
• если место нахождения и характер материально-производственных запасов не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации либо осуществить ее самостоятельно, то он должен получить аудиторские доказательства наличия и состояния материально-производственных запасов путем применения альтернативных процедур (например, проверкой информации о выбытии запасов, приобретенных до проведения инвентаризации);
• если материально-производственные запасы находятся у третьей стороны (хранителя, агента, переработчика), то аудитор должен направить этой стороне запрос для получения подтверждения относительно наличия и состояния запасов.
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции.
Порядок калькулирования себестоимости продукции в производственных организациях нормативно не установлен. Поэтому организация вправе, опираясь на общие нормативные документы бухгалтерского учета, выбрать метод учета затрат и к алькулирования себестоимости выпускаемой продукции, наиболее приемлемый для используемого на предприятии технологического процесса, и закрепить его в учетной политике.
В настоящее время в практике бухгалтерского учета используются следующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости при производстве продукции:
• попередельный;
• попроцессный (простой);
• позаказный;
• нормативного регулирования (standard costs);
• прямых затрат (direct costing).
В управленческом учете для калькулирования себестоимости используют также:
• метод центров ответственности;
• ABC-метод.
Попередельный метод заключается в том, что затраты на весь цикл производства, от обработки исходного сырья до выпуска конечного продукта, учитываются и калькулируются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. Таким образом, себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов, полученных из смежных цехов.
При простом (попроцессном) методе затраты учитываются и калькулируются на полный выпуск продукции. На большинстве предприятий, применяющих этот метод, незавершенное производство отсутствует или имеет очень ограниченную величину, поэтому себестоимость единицы продукции определяется простым делением затрат на весь объем в натуральных или условно-натуральных показателях. Затраты часто учитываются по отдельным стадиям (фазам) общего технологического процесса, что и дало название данному методу.
Основным объектом учета при позаказном методе служит отдельный производственный заказ, открытый на предварительно установленное количество изделий. Их фактическая себестоимость выявляется после выполнения данного заказа. Поэтому для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны быть ограничены программой, рассчитанной на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства заказы обычно открываются не на полное изделие, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие собой законченные конструкции.
